您的当前位置: 首页 >个股点评

证据不能承受之轻:个人借贷利息所得确认案的思考

发布时间:2020-09-09

【题注】前不久与黄茂荣教授当面请教,收获感触不少。独享无趣,故成此文,是为分享我们的税法思考,亦继续求教于大家。

 

黄茂荣老先生,曾任台湾大学法学教授,台湾地区“司法院”大法官,作为税法及民法领域的著名学者,早已在海峡两岸法学界与实务界所闻名。在我观察,黄老先生既持民本观念,又具宏观视野,所以讨论税法及征管中的具体问题,便显出不一样的格局。我作为讨论的参与者,虽然兴趣广泛,但因长期在税局从事征管改革及具体业务,必须在宏观和微观之间穿行,就自然形成税法上的平衡立场。故而不难想见,如此对话比较有趣。

 

一、似曾相识:台财税字第31229号函

 

我主要从《税收征管法》的现行规定出发,结合“规范说”等证据法理论,提出几个问题,核心是讨论征纳双方在不同程序中证明责任如何分配、证明标准是否变化,以及相关的调查处罚设计。思考这些问题,既是这次会议的主题所应,又是我们实际工作所需,也是建言修法的责任所系。黄老先生有一系列回应,其中,高效交流的关键载体是先生讲的一个真实案例:台湾地区“财政部”31229号函争议。

 

这份台财税字第31229号函提示所属财税机关,内载:

 

抵押权之设定登记,依民法第七百五十八条及土地法第四十三条规定,具有绝对效力。债权人贷款与债务人,由债务人提供不动产,向地政机关办妥抵押权设定登记,并载明约定利息者,稽征机关自得依该登记资料,在抵押权涂销登记前之年度,依法核计利息所得,依所得税法第十四条第一项第四类规定课税,因私人借贷非公司行号可比,其无支付利息之帐册可稽,无法适用收付实现之原则,当凭其登记文件作有按期收取利息之认定,当事人如主张其未收取利息者,应就其事实负举证责任,所提出之证据,必须具体且合于一般经验法则,如仅由债务人私人出具之证明,要不得采认。(注:此案例曾诉自台湾地区大法官会议,有关批评亦收录于黄茂荣著《税法总论(第二册):税法解释与司法审查》)

 

案例比较简单。我用大白话转述一下,大意是因私人借贷所获利息本应按收付实现制确认个人所得,没有收到不征税。但是,如果这个借贷有不动产抵押担保,即使到期未实际收到利息,也可在抵押权登记涂销前,推定债权人已经收到利息,就利息所得征税。当然,债权人可以举证确实没有收到,只要这个证据达到一定标准(特别强调不是单纯债务人证明)就OK,仍然不征这个税。

 

二、证据规则:罗森贝克的理论可拿来否

 

听到黄教授举这个案子,我立刻明白这是回应我们先前提及的罗森贝克著名的“规范说”证明责任理论——一个天才的德国证据法学者在一百多年前建立的理论,发展至今虽不完美但难以忽视。研习证据法的,大多对罗氏理论的巨大影响有所知。

 

在税法上借鉴罗氏理论有一个不太精准的说法是“规范有利说”,即依照税收实体法的规则,规则对谁有利的谁就承担证明责任,比如税局方面认为收入少报就要就此承担证明责任,纳税人方面认为扣除少计也要对此承担证明责任。其实,罗氏理论本来主要在民事诉讼领域,行政诉讼虽可理解为特别的民事诉讼,税收债务亦有取自债权理论的学说,但就权利规范本身而言,税法的实体规范与民法的差异不可谓不大,而“规范说”本来就是在实体规范的分类和分析之上建立的人为体系。所以,即便不提其他问题,仅谈税法上如何划分权利产生规范和权利妨碍规范,恐怕就比民事诉讼领域更难解。

 

再回到台财税字第31229号函,它的要义在于,只通过规定了当事人的举证责任,便轻易取得了征税的主动权——前一分钟还是没有收到利息,后一分钟可能就是无证据表明没收到利息。而且,逻辑看起来也很清楚:这是你自己的事,你当然负有向税务机关如实提供信息的义务,只要依据事实说话,如没收到利息为“真”,拿出证据便好;如没收到利息为“假”,你定拿不出有效的证据!更厉害的是,这个证据达标与否,也早已为当事人准备好,想简单拿个债务人证明利息还没付,那不太容易被你们合计起来对付了?所以,申明在先,按照证据的一般经验法则,那是不行的……

 

函文表述看似密不可破,其实,不难发现逻辑缺环。我们作一简单分析。

 

其一,“无证据表明没收到利息”不等于“有证据表明收到利息”。要把这两者的法律效果拉上关系,必须借助证明责任的分配;

 

其二,证明责任的分配中,在此如指所谓的说服责任,即有关构成要件的事实证明不能(不明)时,不利于承担该事实证明责任一方的利益。这里的“不明”到民事诉讼中较为难免,而在税收行政程序中则不然。当纳税人已经申报“未收到利息”故未发生纳税义务时,调查这一申报是否属实,本来就是税务机关法定职责,税务机关有权要求当事人或第三方提供与此有关的资料信息,但绝不可无视应作的调查程序,便要求纳税人不断完成自我证明;

 

其三,即使有纳税人不充分履行协力义务(发生如不配合调查情形可有讨论的空间),在征不征(利息所得本身能否确认)尚未可知时,讨论是征多少(引发推计课税)并相应改变证明的方法,或降低证明的标准,还是转移证明的责任,显然都是跳跃过大,不可断然作出结论。

 

黄茂荣教授强调的与我上述分析不完全相同,但他也认为前述所谓“规范有利说”不够精准,并举两例支持。

 

举一例,没有收入就导不出纳税,税务机关必须就收入进行证明,但按规范有利说,如果纳税人不能举证扣除,就可能形成全部收入成为所得,这样的结果显然荒唐,不符合所得税立法的意图。

 

再举前函文之例,即使要当事人提出证明,说明没有事情发生的“消极事实”,也不应由纳税人证明,如果继续排斥借款人的证明更是不合理,到哪里找这样的证明呢?法谚云,法律不应强人所难。此函文恐怕可以算一个。

 

实在要收这个税,以债权人怠于行使担保权、未积极收取债权为理由,拟制利息债权已经实现,也应有法律的明文规定或者其他更有理据的方式。

 

我的理解是,台财税字第31229号函诉诸证明责任分配显得有些简单粗暴了。

 

三、在税言法:证据不能承受之轻

 

“许多人对证明责任的理解不对”。黄老先生此言我也比较认同。不过,我与黄教授的论证路径不尽相同。

 

黄老先生的信念中,税务机关负有证明责任是根本,其理由应诉诸“捐税法定主义”和现代政治体系中的税收正义观。法律规定私人借贷利息债权实现时方产生纳税义务,而不是仅仅有利息债权或附担保的利息债权存在,证据规则不能改变法定的要件。同时,税收客体的有无需要证据证明,纳税人有协力的义务,但只要履行了协力义务,调查取证是税务机关的责任,税务机关自应承担证明责任;即使没有履行好协力义务,导出的也只是推计课税的权力,及由推计本身带来的证明方式的变化,而不是证明责任的转移。没有法律的明文规定,税务机关不得要求纳税人承担证明责任。

 

我以为,如果区分考虑提出证据的责任和说服责任,那么,税务机关负有说服责任的话,与纳税人负有部分提出证据的责任并不矛盾,理由要追溯证据法理论与税收行政程序的契合(尽管严格来说表述并不精确,但概念达意应无妨)。既然法律规定私人借贷利息所得的实现要件,那么,就应当研究所得实现的具体情形,尤其是调查有无隐性的利息支付。那么,怎么调查才比较有效率呢?关键不在说服责任,而是在提出证据的责任。这在调查程序与推计课税以及与之相关的处罚之间,是一个重要的程序支撑。

 

简单说来,纳税人申报,税务机关调查,有提出证据义务的一方并不绝对,如一方提出、另一方未提,视所处阶段利于已提的一方,如一方提出、另一方也提,则视证明力而比较,如此等等形成有效的对话过程。前文讨论的函文忽略的正是这个过程,其最大的错误在抛弃法定要件和调查可能,强人所难地排斥借款人的证明,又强加当事人的说服责任,一种“无”被视为另一种“有”。实际上,不在事实调查上下功夫,简单寻求“视同”或“推定”都是偷懒的办法。在这一点上,我与黄茂荣教授的观点完全一致:要训练干部对经济实际的了解,练就内行人的眼力,同时,也更能理解经营企业的不易,税收执法当公允而不苛责。

 

当然,如何与证据规则匹配地设计推定规则,以及推定相关的处罚问题,同样不简单。比如只发现一两笔业务是欺骗或隐瞒,纳税人要主张其余少缴税款属于过失,是否应由纳税人承担证明责任?或税务机关掌握一定的间接证据,在查清事实不足以覆盖整个纳税期间时,可否证明逃避缴纳税款?再如,纳税人在税务机关调查时,对部分事项不予配合或不履行协力义务,税务机关能否仅据此对整个应纳税额进行推计?类似问题很多,在实践中是常见的,但在相关证据法研究上是不足的。

 

在《税收征管法》修订过程中,我和一些同仁也提过加强证据规则的研究,在之前的征求意见稿部分也有体现。结合这个案子来看,税收行政程序的证据问题看似轻而易举,且条文尽是一些常识化的表述,但事实上它的影响要大得多。如何准确把握好证据规则的定位,不要让它的轻而易举成为承受不可承受之轻,还需要我们从不同的证据法学说及案例视角去考察,建构适用我国的税收行政程序的证据规则,依然任重而道远。

上一篇: 任正非:华为对向苹果等对手出售5G芯片持开放态度

下一篇: 财税支持政策应优先鼓励中小企业科技创新就业

Copyright © 2012-2020(finance.rxoi.cn) 版权所有 Powered by 万站群

本站部份内容来源自网络,文字、素材、图片版权属于原作者,本站转载素材仅供大家欣赏和分享,切勿做为商业目的使用。

如果侵害了您的合法权益,请您及时与我们,我们会在第一时间删除相关内容!