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所得税处理新规--明确股权投资损失的处理办法

发布时间:2020-10-05

     2010年7月28日,国家税务总局(以下简称“国税总局”)发布了《关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第6号,以下简称“《公告》”),明确了关于企业股权投资损失在扣除时间方面的税务处理。该《公告》是在《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号,以下简称“57号文”)、《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》(国税发[2009]88号,以下简称“88号文”)以及《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]772号,以下简称“772号文”)之后,对股权投资损失的所得税处理办法的进一步明确。

  《公告》对企业股权投资损失所得税处理提出两点规定:

  《公告》规定企业对外进行权益性投资所发生的损失,在经确认的损失发生年度,作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。

  《公告》自2010年1月1日起执行。在《公告》发布以前,企业发生的尚未处理的股权投资损失,准予在2010年度一次性扣除。

  新企业所得税法实施以后,包括这次《公告》在内的一系列文件都未对“股权投资损失”作出十分清晰的界定,而仅在57号文的第六条中提到,企业的股权投资符合下列条件之一的,减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资,可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除:被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,或者被依法注销、吊销营业执照的;被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已连续停止经营3年以上,且无重新恢复经营改组计划的;对被投资方不具有控制权,投资期限届满或者投资期限已超过10年,且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的;被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已完成清算或清算期超过3年以上的;国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

  然而,一般认为股权投资损失还应包括企业转让股权投资的收入低于其股权投资计税基础而产生的损失。在旧所得税法体系下,上述因转让股权投资而产生的损失对于外商投资企业和内资企业分别适用以下不同的税务处理:

  ●外商投资企业:中国境内企业转让股权或股份的损失,可在其当期应纳税所得额中扣除。(国税发[1997]71号)

  ●内资企业:企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。(国税发[2000]第118号)

  “两税合一”后,原本仅适用于内资企业的扣除限制是否会得到保留并进一步推广适用至所有居民企业,在实务中一直存在不同的理解;57号和88号等文件也未对此做出足够明确的回应。如果遵循一般意义上对股权投资损失的界定,则此次《公告》的发布意味着上述扣除限制在新税法下已不复存在。《公告》的出台虽然将有利于减少税务争议,但其效果仍取决于税务机关在实践中是否同意将股权转让损失视为《公告》中所称的“股权投资损失”进行处理。

  虽然股权投资损失可以一次性税前扣除,但根据此前国税总局的有关规定,股权投资损失通常不能由企业自行扣除,而需要报经税务机关审批。88号文对股权投资损失审批申请需提供的书面证据作出了规范,但与57号文类似的是,88号文的规定仍侧重于被投资企业发生破产清算等情形。由于缺乏相关的操作指引,部分纳税人在向税务机关申请审批以低于成本的价格处置权益性投资所产生的损失时遇到了困难。《公告》的发布可能还无法解决这一困扰征纳双方的实务难题。

  《公告》重申了股权投资损失应当在发生年度扣除,与88号文和772号文的规定一致。但《公告》准予企业将以前年度发生的未处理的股权投资损失,在2010年度一次性扣除的做法,似乎可视作对772号文的例外性规定。根据772号文规定,以前年度因各种原因未能扣除的符合条件的损失不能结转,经税务机关批准后,可追补确认在损失发生的年度税前扣除,但不能改变该项资产损失发生的所属年度。允许将以前年度发生的未处理的股权投资损失在2010年扣除的做法,可能是出于征管的简便。

  除此以外,仍然存在一些问题需要税务机关予以澄清。例如,若企业尚未处理的股权投资损失实际发生于新税法实施之前,企业是否也可以根据《公告》在2010年度一次性扣除?若以前年度的股权投资损失未在2010年度进行申报扣除,企业日后是否仍然可以根据772号文对损失发生年度进行追溯调整?

  与此同时,按照企业所得税法,企业纳税年度发生的经营亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但弥补年限最长不得超过5年。部分观点认为,企业根据《公告》在2010年扣除的以前年度股权投资损失所形成的亏损,如果其5年弥补期限需从损失实际发生年度开始计算,那么自2010年起的剩余弥补期限可能会短于5年。出于谨慎起见,纳税人在实际操作中可就这部分亏损的弥补期限与税务机关进行事先确认。

  如存在尚未向主管税务机关申请审批的以前年度股权投资损失,相关纳税人应尽快准备资料并在2010年度内报税务机关审批;若以前年度已向税务机关申报审批,但由于政策不明确而未得到批准,则可以利用这次机会主动与税务机关沟通,并提交符合要求的申报资料,争取得到批准在税前进行扣除。

  在申请审批过程中,对于现行政策中尚不明确的问题(如上述亏损弥补期等),企业应与税务机关主动沟通,积极确认,并根据现有规定合理争取有利于纳税人的处理意见。

  在实际操作中,股权转让发生在关联方之间较为常见。为了堵塞因转让价格不公允而导致的税收漏洞,目前税务机关对关联方股权转让损失的扣除在政策把握上较为严格,一般主要通过资料审核的方式判断损失性质及其合理性,而能否通过税务机关的审批对税前扣除至关重要。因此,在损失审批过程中纳税人可能需要考虑准备相关材料对股权转让价格是否公允,以及股权交易的商业目的等进行适当的说明,必要时可寻求专业机构的协助。

  (本文资料由德勤中国税务技术中心提供)

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