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大陆居民企业的涉税风险管理

发布时间:2021-02-01

  一、企业税务风险管理的概述
  市场经济是法制经济,一切经济活动必须在法律的框架下运行。每一个理性的企业都应在法律的框架内,最大限度地避免法律风险,寻求企业自身利益的长久化、最大化。经济全球化的发展最终会导致市场竞争达到一种均衡状态,通过涉足暴利行业而获取高额利润将不再具有普遍意义。因此,对大多数企业而言,应当考虑的是如何在现有的法律环境中加强管理、如何避免各种风险(即如何进行法律风险管理),以获得合理的平均利润。
  (一)税务风险企业所可能面临的法律风险包括税收法律风险,然而,避免税收法律风险专业性很强,相较于避免非税收法律风险更具复杂性,因此,并非每一个经营者都能够掌握的。所以,了解企业面临的税务风险并运用税务风险管理方法予以防控,是企业决胜商场的有力武器。

  什么是税务风险呢?目前,尚无统一的定义。笔者认为,税务风险就是实际税务结果不同于预期的可能性,即出现并非预期的税务结果的可能性。这种可能性产生的原因有多种,比如,税收法律的变化、税收法律解释的不确定性、税务检查频繁度等。

  (二)税务的七大风险领域税务风险通常存在于如下七大风险领域,企业应从这七大风险领域有效控制税务风险。
  第一,交易风险。这种税务风险是指将税收法律、规章和税收决定运用于企业的某一具体交易而产生的风险。企业应确保每一具体交易符合相关的税法规定。

  第二,合规风险。这种税务风险与企业税务遵从义务相关。例如纳税申报义务、税源扣缴义务等。

  第三,运营风险。这种税务风险与将税收法律、规章和税收决定运用于企业的日常经营相关。当企业没有税务意识、企业交易文件的缺失、财务和税务报告系统的控制不足时,税务风险随之产生。

  第四,财务会计风险(如财务会计系统和政策的变化)。

  第五,管理风险(如人员的变化)。

  第六,组合风险(指各种风险的组合)。

  第七,名誉风险(如税务机关的调查、不利的媒体报道或市场反应、股东或投资者的不信任、税务机关之外的国家行政机关负面看法、法律诉讼)。

  (三)税务风险管理的作用税务风险管理是用来帮助企业制定针对税务风险识别和管理的管理框架,这种管理框架将有如下作用:
  第一,有助于识别企业现有的和潜在的税务风险。

  第二,有助于企业根据影响及可能性,对税务风险进行优先次序的排列,把适当的关注度和资源倾注到最关键的税务风险领域。

  第三,对重大税务风险,采取相应的应对策略。

  第四,及时向关键利益相关方(包括企业高管层、审计委员会和董事会)通报税务风险管理流程。

  第五,根据企业的风险的耐受水平, 建立评估未来税务筹划机会的程序。

  本质上而言,税务风险管理有助于理解税务风险何时产生并对税务风险作出应对决定。

  二、内部控制的最新发展及其对税务风险管理的影响
  税务风险与企业内部控制的三大目标(运营的有效性及效率、财务报告的可靠性、法律遵从度)密切相关。

  许多国家都以立法方式要求企业提高财务披露和股东利益保护的程度,要求提高企业税务事项的透明度。企业被要求向政府和股东提供的信息越来越多,这种趋势的代表性事件包括:
  第一,2002年通过的美国萨班斯法案。该法案要求企业关注的风险管理包括与财务报告相关的税务风险管理。为此,企业必须制定相应的税务风险管理政策和控制,以便管理税务风险和报告税务风险。

  第二,中国于2008年通过的《企业内部控制规范》。2008年6月,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》,其中,规定了上市公司应披露年度自我评价报告。《企业内部控制基本规范》确立了我国企业建立和实施内部控制的基础框架,标志着企业内部控制规范体系建设取得重大突破。

  第三,《企业内部控制具体规范》正在起草中,不久之后将在上市公司实施;2008年6月财政部会同国务院有关部门草拟了《企业内部控制评价指引》(征求意见稿)。

  第四,2009年5月国家税务总局印发的《大企业税务风险管理指引(试行)》中,明确提出:税务风险管理由企业董事会负责督导并参与决策,董事会和管理层应将防范和控制税务风险作为企业经营的一项重要内容。

  因此,在法定报告和法定披露不断强化的的环境下,公司必须实施针对税务遵从、透明度、公司治理的流程,并且,公司董事会和董事不仅要了解上述流程,而且要监督上述流程的执行以有效降低税务风险。

  三、税收体制现状对税务风险管理的影响
  (一)我国税收体制的漏洞及其所带来的税务风险对企业税务风险状态构成影响因素是多种多样的,这些因素包括:企业会计簿记的质量、会计系统的局限、企业文化、企业声誉、税务遵从意识、企业内部交流流程、企业与税务机关的关系、风险偏好程度、税务遵从流程、跨境遵从流程、立法变化、政府税收政策、立法宗旨、国家间税收安排或协定、国际经合组织税务指南等。

  在中国,税收体制仍处在发展阶段,税收监管环境是一个重要的税务风险因素。企业应特别关注如下因素:

  第一,中国税法的体系不够完整。中国改革开放以来,中国处于经济快速发展阶段,中国企业不断尝试运用国外企业的各种运营方式,但中国税法却没有与此类国外运营方式相对应的规定。这种情形下,立法机关不得不使用概括式规定的立法技术,以便日后根据经济发展的具体情况,授权国务院财政、税务主管部门对概括式规定进行细化。由于税法规定会对经济活动产生相当大的影响,这样的做法是可以理解的,但如此一来,中国的法律(包括税收法律)难以避免地存在滞后性。并且,中国税法中存在或多或少的税法漏洞,对于利用这些税法漏洞的纳税人来说,日后税务机关可能会裁决这些纳税人的行为违反了税法的基本原则,因此税务风险是很大的。

  第二,中国税法的体制不够透明。税务机关常常会制定一些旨在补充国家税法的行政规定,而这些规定往往并不向社会公布,因而成为一些“内部规定”。这无疑会增加纳税人的税务风险。

  第三,中国税法的解释不够统一。由于中国税法仍处在不断发展阶段,包含很多概括式规定,税法中的很多术语没有统一的解释。在税法实施过程中,更多地依赖于地方税务机关的解释(“地方解释”),对同一税法术语各地给出不同的地方解释是难以避免的,这就造成纳税人的税法遵从困难。更糟糕的是,地方解释可能被上级税务机关推翻,这无疑增加了纳税人的税务风险。

  第四,中国税法的实施不够统一。在中国,存在这样的情况:出于宏观经济控制的需要,对已经公布了的税法并未加以严格执行。例如,为抑制炒卖地皮,中国于1993年出台了土地增值税条例;然而,或许由于后来的房地产市场发展的需要,在相当长的时间里,中国并没有严格征收土地增值税。中国还存在另外一种情况:对于国家统一规定的某些税种,各地的地方税务机关执行力度不一,有的地方税务机关甚至根本不执行。但是,纳税人并没有收到免缴或缓缴的书面通知。这成了高悬在很多纳税人头上的达摩克利斯之剑。

  第五,缺乏税务裁决制度。在西方经济发达国家,通常有这样一种税务裁决制度:即当纳税人就某个纳税事项向税务机关提出书面询问时,税务机关有义务作出具有法律约束力的书面答复。如果税务机关的书面答复仅仅对提出书面询问的纳税人产生法律效力,则这种税务裁决被称为“个别税务裁决”(Private letter rulings);如果税务机关的书面答复对所有纳税人产生法律效力,则这种税务裁决被称为“一般税务裁决”(Public letter rulings)。有了这样的书面裁决制度,纳税人就可以避免事后被税务追查的风险。中国税法处在不断发展阶段,包含很多概括式规定,中国更需要这样的税务裁决制度。

  第六,实践中,缺少针对税法的司法审查。尽管中国法律明确规定,在与税务机关就纳税事宜发生争议时,纳税人有权提起行政诉讼。但是,现实中,很少有纳税人胆敢起诉税务机关。究其原因,大致有两大主要方面:其一,精通税法的中国法官实属罕见,如果纳税人起诉税务机关,最终仍是由税务机关向法院作出解释,这显然对纳税人不利;其二,如果真有某些纳税人胆敢起诉税务机关,即使纳税人赢得纳税争议的诉讼,则其后,税务机关会对该纳税人成立以来的全部经营活动进行全面的税务检查,最终凭借高悬在很多纳税人头上的达摩克利斯之剑,迫使这些纳税人屈服。

  随着中国税收法治的进展,纳税人的上述税务风险将逐步降低,但是,在中国最终达到税收法治前,中国的纳税人仍应重点防范上述税务风险。

  (二)税务机关的关注点从宏观方面来说,企业的税务遵从决定和行为是由相互关联的诸多因素共同影响的结果。因此,各国税务机关往往会用所谓的“BISEPS” 体系(“BISEPS” system)来理解企业的商业行为(包括税务遵从行为)。

  该体系具体包括:“(B)业务”、“(I)行业”、“(S)社会”、“(E)经济”、“(P)心理”“和”(S)企业内部遵从体系“。具体而言,”(B)业务“包括企业集团业务活动和交易的范围和性质、企业或集团的结构、财务业绩和财务指标等。”(I)行业“包括财务业绩和财务指标方面的行业常态、行业利润率和成本构成、影响行业的因素(如地区、规模和市场主体)。”(S)社会“包括企业及其管理层的风险态度(即风险厌恶还是风险追求)、企业或集团如何对待纳税和财务安排等。”(E)经济“包括国内国际环境和贸易情况、政府政策(利率、通货膨胀、税制和经济税制改革)等。”(P)心理“”包括风险管理方法及风险策略驱动因素、态度和与税务机关的关系、管理目标等。“(S)企业内部遵从体系”包括税务遵从历史、交易的税务分析、质量保证标准及公司治理流程、决策体系流程及组织结构、信息取得的范围和难易程度等。

  从微观方面来说,税务机关通常会高度关注企业是否存在下列情况及企业能否合理地解释这些情况。

  一是财务状况或税务状况显著低于行业平均水平;二是与以往业绩、相关经济指标和行业业绩相比,税款缴付金额及税款缴付模式发生重大变化;三是对经济业绩、生产率和税务业绩之间的差异,缺少合理解释;四是持续的或无法解释的亏损,很低的税负率,整个集团或集团部分成员仅缴付极低的税款;五是公司、集团、董事、高管人员或其聘请的税务咨询人员曾进行过于激进的税务筹划;六是存在重大跨境交易或避税港交易;七是税务遵从方面的结构、流程和方法存在漏洞;八是税务结果与税法的政策意图不一致。

  四、企业如何建立风险管理体制
  (一)税务风险管理是董事会的重要职责之一董事会的主要目标是取得较好的企业财务状况,而税收成本是企业的一个非常重要的成本要素,降低税负就意味着增加利润。另一方面,社会公众对企业社会责任(corporate so-cial responsibility)越来越关注,依法缴税是企业应承担的社会责任的一个重要组成部分。企业社会责任已经成为联合国及经合组织(OECD)的重要课题。企业如不依法纳税,则会招致名誉损失甚至法律诉讼,这些也是企业必须认真考虑的成本因素。

  理论上而言,税务风险管理是公司治理体系的组成部分,董事会应对包括税务风险管理在内的公司治理体系负责。

  (二)企业内部的税务风险管理组织企业可结合其生产经营特点和内部税务风险管理的要求设立税务管理机构和岗位,明确岗位的职责和权限。如集团型企业,可在地区性总部、产品事业部或下属企业内部分别设立税务部门或者税务管理岗位。企业应建立科学有效的职责分工和制衡机制,确保税务管理的不相容岗位相互分离、制约和监督。

  值得关注的是,企业首席税务官(chief tax officer)到底应向谁报告呢?内部审计师、财务总监、首席法律官、审计委员会或董事会?这要根据企业的内部机构设置来判断。笔者认为,尽管会计簿记、财务会计和税务部门的职能相互交叉重叠,公司首席税务官应向董事会报告,使得公司税务部门更具独立性,更能体现董事会对税务风险管理的关注程度。

  另一方面,对外部税务律师的聘请应由董事会作出最终决定,并且,董事会应规定,外部税务律师的收费不得与节税多少相挂钩。

  美国证券交易委员会(Securities and Exchange Commis-sion)规定:如果外部审计机构提供法律服务或专业服务,则该审计机构不具有独立性。尽管此处未明确针对税务咨询服务,但是,大多数美国企业的审计委员会都制定政策规定:不得由公司的外部审计机构提供避税咨询服务。

  (三)董事会应如何对待税务建议董事会应对税务风险管理承担督导责任,并非要求董事成为税务专家,而仅要求董事会应识别和管理好企业的主要税务风险。
  针对每一个由内部税务部门或外部税务咨询机构提出的税务建议,董事会应在外部税务律师的帮助之下,提出如下问题,并根据所得到的回答审慎识别相关的税务风险:
  第一,该税务建议在多大程度上可以合理地论证?
  第二,税务机关不同意该税务建议的可能性有多大?
  第三,如果该税务建议被推翻,对公司的负面影响(包括税款、罚款或利息、刑事责任)有多大?
  第四,如果因该税务建议而与税务机关产生争议,那么,就该争议与税务机关达成妥协的可能性有多大?妥协的条件是什么?
  第五,税务机关发现因该税务建议引发的税务事宜的可能性有多大?在多大程度上,会因此而引发公司整体税务风险上升和全面税务检查?
  第六,考虑到可能引发的税务风险,是否主动联系税务机关以寻求主管税务机关(直至最高税务行政机关)事先指导?如果税务机关给出否定意见,是否值得冒险?
  第七,如果已经根据税务建议而完成了交易,那么,是否考虑在税务申报前直接与税务机关商谈,以期建设性地处理与税务机关的可能发生的分歧并降低税务处罚?
  第八,税务建议是基于某项实际交易还是基于如何实施某项交易?如果是基于如何实施某项交易,那么,最终交易实施过程中的任何变化可能会影响最初税务建议的合法有效性。

  (四)内部税务部门的报告体系内部税务部门不可能再独立于企业的其他职能部门。董事会应当清楚内部税务部门的工作及其对企业整体风险的影响。
  第一,董事会应对如下问题作出具体规定:
  1、内部税务部门向董事会的具体报告程序;
  2、适当的税务风险政策和适当的税务风险承受界限;税务风险管理政策需适时地加以修改;
  3、须经董事会事先指示或事先授权的具体情形;
  4、如前文所述的税务风险管理框架。

  第二,在制定内部税务部门向董事会的具体报告的程序时,应考虑如下因素:
  1、内部税务部门向董事会提交的税务报告(“内部税务报告”)的性质和形式;
  2、税务风险承受界限;
  3、必须向董事会报告的内容所应达到的重要性程度。

  第三,“内部税务报告”的内容:
  1、企业是否存在税务风险。如果存在,已采取哪些流程或控制措施用以降低税务风险、已制定哪些策略以减少未来风险、已受到或将受到哪些税务处罚?
  2、企业是否收到税务检查通知或正在接受税务检查。如此,税务检查的范围如何?已采取或将采取哪些流程来配合税务检查?已被要求或将被要求作哪些披露?可能的税务处罚(包括利息)在何种范围内?
  3、企业是否与税务机关存在税务争议及争议解决的可能性、是否有合理论证的税务立场、是否有缴税和罚款的可能性?
  4、正在进行的税务诉讼的进程?
  5、是否有重大的税制改革?
  6、企业是否签署或准备签署重大交易合同及与之相关的税务风险水平如何,是否收到或即将收到与此重大交易相关的合适的税务建议,该税务建议的实施策略及其在多大程度上提高整体风险水平?
  7、企业是否产生损失?如产生损失,是否有令税务机关满意的解释?
  8、企业的财务业绩或税务业绩是否较之以往有重大变化?如是,产生这些重大变化的原因为何?

  总之,公司治理越来越受到各界关注,企业税务风险管理是成为每个企业不得不高度关注的领域。在经济全球化加速的今天,《大企业税务风险管理指引(试行)》的实施就是一个标志:中国企业也必须高度重视税务风险管理。企业税务风险管理由企业董事会负责督导并参与决策,董事会应在外部税务律师的帮助下,制定税务风险管理体系,应就企业内部税务部门的税务报告流程作出严格规定,并监督税务风险管理体系的实施,以降低企业税务风险,从而真正做到对股东负责。

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