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关于国税总局2015年7号文的解读

发布时间:2021-02-15

中国国家税务总局(以下简称“国税总局”)于2015年2月6日公布了《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号,以下简称“7号公告”)及相关解读。这是自国税总局在2009年颁布《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函〔2009〕698号,以下简称“698号文”)以及2011年出台《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第24号,以下简称“24号公告”)以来,再次就非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产的税务处理发布规范性文件。

根据698号文的规定,非居民企业转让直接或间接持有中国居民企业股权的境外中间持股企业,如果被中国税务机关认定为不具有合理商业目的,则该交易会被重新定性为直接转让中国居民企业股权,从而在中国产生企业所得税纳税义务。24号公告对698号文的部分条款作了更详细的解释。

7号公告废止了698号文以及24号公告的部分条款内容,并对非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产的若干所得税处理事项作了更完善的规定。7号公告自发布之日起施行,也适用于发布前未作税务处理的事项。因此,7号公告的规定将同时对未来以及过去已发生的诸多交易产生影响。

相关政策——税总发[2015]68号 国家税务总局关于印发《非居民企业间接转让财产企业所得税工作规程(试行)》的通知

7号公告要点
1. 适用范围
7号公告第一条明确:“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排,间接转让中国居民企业股权等财产,规避企业所得税纳税义务的,应按照企业所得税法第四十七条的规定,重新定性该间接转让交易,确认为直接转让中国居民企业股权等财产”, 与698号文的精神一脉相承。

其中,非居民企业直接持有,且转让取得的所得按照中国税法规定应在中国缴纳企业所得税的“中国居民企业股权等财产”被定义为以下三类,合称“中国应税财产”:
• 中国境内机构、场所财产;
• 中国境内不动产;
• 中国居民企业的权益性投资资产。
698号文未使用“中国应税财产”的表述,而只提到了中国居民企业股权的间接转让。因此,7号公告涵盖的间接转让财产范围较698号文更为广泛。

7号公告对“间接转让中国应税财产”的概念进行了定义,即非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外中间持股企业(不含境外注册中国居民企业,以下简称“境外企业”)股权及其他类似权益(以下合称“股权”),产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易,包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。因此,必须从实质角度对相关交易进行分析才能够判定一项交易是否构成7号公告所规定的间接转让中国应税财产。

根据7号公告第五条,下列两类交易情形不适用于上述7号公告的第一条的规定(即实质上构成“安全港规则”):
(1) 非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得。
(2) 在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下,按照可适用的税收协定或安排的规定,该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。

2. 交易报告
7号公告对698号文的间接转让交易报告要求作了以下重大修改:
• 强制报告改为自愿报告
698号文要求符合条件的间接转让交易必须进行报告,而7号公告取消了所有类型间接转让交易的强制报告义务,改由交易报告主体自愿选择是否向主管税务机关报告有关的间接转让交易。

• 扩大交易报告主体
698号文规定,间接转让交易的报告主体是进行间接转让的境外投资方(实际控制方),即作为转让方的非居民企业。7号公告则规定,交易双方以及被间接转让股权的中国居民企业都可以向主管税务机关报告间接转让交易。而且,7号公告明确规定中国税务机关可以要求间接转让中国应税财产的交易双方、被间接转让股权的中国居民企业,以及交易的筹划方提供与间接转让交易有关的资料。对税务筹划方而言这一变化意义重大。

3. 合理商业目的的判断
与698号文相比,7号公告就如何判断 “合理商业目的”给与了更详细的指引。7号公告列示了判断“合理商业目的”时需要考虑的相关因素,对于部分特定情形则直接认定为“不具有合理商业目的”,并引入了集团内部重组所适用的安全港规则。

判断因素
7号公告第三条提出,判断合理商业目的应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排,结合实际情况综合分析以下相关因素:
• 境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产;
•境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成,或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内;
• 境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质;
• 境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间;
• 间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况;
• 股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性;
• 间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况等。

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